在67号【hào】文实施的背景下，个人股权转让【ràng】税务【wù】筹【chóu】划空间何在【zài】，华税律师通过本文为您解读【dú】。对个人股权【quán】转让进行税务筹划重点需关注:股权转【zhuǎn】让定【dìng】价、股权原值的【de】大小、计征方式、能否【fǒu】争取税收优惠政【zhèng】策【cè】或财政返、税【shuì】务【wù】筹【chóu】划能力与执行能力。在实际股【gǔ】权转让过【guò】程【chéng】中，股权转让价款的确受到股【gǔ】权的【de】账面【miàn】原值、公允价值的参【cān】照标准【zhǔn】、被转【zhuǎn】让【ràng】公司对外债务、转让方不确定未【wèi】来【lái】收益【yì】等等【děng】，这就给税务筹划【huá】带来了空间【jiān】。无论是个人股权转让【ràng】过程中、还是其他经【jīng】济【jì】行【háng】为之下【xià】，自然人【rén】纳税人也应将个人的【de】税务筹划提上日程。
【编【biān】者按】《股权转让【ràng】所得个【gè】人【rén】所【suǒ】得税【shuì】管理办法【fǎ】（试行）》（国家税务总局公告【gào】2014年第【dì】67号）已于9-21开【kāi】始实施，相比较于被废止【zhǐ】的国【guó】税函〔2009〕285号、国【guó】家税【shuì】务总局公告【gào】2010年第27号两个文件，67号【hào】文【wén】件明确【què】了出售股权、回购【gòu】股权、以股权【quán】抵偿债务等7种股权转【zhuǎn】移行为应缴纳【nà】个人所得税，对股权转让收入、原值进行了更加具体【tǐ】的【de】界定，并明确【què】指【zhǐ】出受让方为个人【rén】股权转【zhuǎn】让的【de】扣缴义务人，并负有【yǒu】事先报【bào】告义【yì】务。整体而言，67号文使征税范围更为具体，严格了征纳【nà】程序，大大缓解了征纳双方【fāng】信息不对称的问【wèn】题【tí】，这【zhè】无疑挤压【yā】了税务筹划的空间。那么【me】，在67号文实施的背景下，个人股权转让税务筹划空间何在，华税律【lǜ】师通过【guò】本【běn】文为您【nín】解读。
在进行税务筹划之前，应该明确应纳税额影响因【yīn】素。对个【gè】人股权转让进【jìn】行【háng】税务筹划重点【diǎn】需关注【zhù】:股权转【zhuǎn】让定价、股权原【yuán】值的【de】大小、计【jì】征【zhēng】方式【shì】、能否争取税收优惠政策或财政返【fǎn】、税务筹划能【néng】力与执行能力。举例来说，在实【shí】际股权转让过程中，股权转让价款的确受到股权【quán】的【de】账【zhàng】面原值、公允价值的参【cān】照标准、被【bèi】转让公【gōng】司对【duì】外债务、转让方【fāng】不确【què】定未【wèi】来收益等【děng】等，这就给税务筹【chóu】划带【dài】来了空间。
一、利用“正当理由”实现低价转让股权
根据67号文第十【shí】条规定，股权【quán】转让收入应当按照公平交易原则确定【dìng】，同【tóng】时【shí】，第十三条指出，符合下【xià】列条件之一的股权转让收入【rù】明显偏低，视为有正当理由：（一【yī】）能出具【jù】有效文件，证明被【bèi】投【tóu】资【zī】企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价【jià】转【zhuǎn】让股权；（二）继【jì】承或将股权【quán】转让给其能提供具【jù】有法律效力身【shēn】份关系证明的配【pèi】偶、父母【mǔ】、子女、祖父母【mǔ】、外祖父母、孙子女【nǚ】、外【wài】孙子女、兄【xiōng】弟姐妹【mèi】以及【jí】对转让人【rén】承担直接抚养或【huò】者赡养【yǎng】义【yì】务的抚【fǔ】养人【rén】或者赡养人；（三）相关法律、政府文【wén】件或企业章程规定，并【bìng】有【yǒu】相【xiàng】关资料充分证明转让价格合理且真实的【de】本企业员工持有的不能对外转让股权的【de】内部转让；（四）股权转【zhuǎn】让双【shuāng】方【fāng】能【néng】够提供有效【xiào】证据证明【míng】其合理【lǐ】性【xìng】的其他合理【lǐ】情形【xíng】。
可见，股权低价转【zhuǎn】让，需要符合法定情形，从本【běn】质上讲【jiǎng】这一条与第十条“公平交易【yì】”并不矛盾，也是【shì】为了让交易价值更加符合实际，但是在【zài】实际税【shuì】收征管中【zhōng】，在形式【shì】审查重【chóng】于实质【zhì】审查的情【qíng】况下【xià】，利用上【shàng】述政策，提供充分的【de】证据【jù】材【cái】料，可【kě】以实现较低价格转让【ràng】。比如【rú】，目前在【zài】国内外的大背景【jǐng】下，煤【méi】炭等能源企业运营困难，相关转让方可以借用上述第【dì】一条进行筹划；对于【yú】家【jiā】族企【qǐ】业内部股份转让则可【kě】以通【tōng】过第二条进行筹【chóu】划【huá】；尤其值得关注的是第三条，具【jù】有很大的【de】筹划空间，可以通过修改公司章程、相关协议进行“内部”低价转【zhuǎn】让；第四条则赋予了税务机【jī】关很大的【de】自由裁量权，也为【wéi】部分企业【yè】提供了【le】一定【dìng】的筹【chóu】划空间。需要提醒的是，该筹划【huá】方【fāng】法的【de】运用【yòng】，依然【rán】面临【lín】实【shí】质课税被【bèi】纳税调整的风险。
二、恰当运用“核定”法
67号文第十一条规定了核定【dìng】股权转让收入的四种情形，并明确了核定的具体三【sān】种方法；对于转让股权原值，第【dì】十七【qī】条【tiáo】规【guī】定：“个人转让股权未提【tí】供完整【zhěng】、准【zhǔn】确的股权原【yuán】值凭证，不能正确计【jì】算【suàn】股权原值【zhí】的，由【yóu】主【zhǔ】管税务机关核定其股权【quán】原值。”但是，对于核定【dìng】方法，没有给出具【jù】体【tǐ】的规【guī】定，实际上是把【bǎ】权【quán】限给了【le】各地税【shuì】务机关【guān】，从【cóng】之【zhī】前的各地实践来看，比如，陕西省【shěng】税务机关会结合【hé】验【yàn】资报【bào】告、银行询证【zhèng】函【hán】、银行存款【kuǎn】日记【jì】账、实收资本(股【gǔ】本)账面记录、公司章【zhāng】程、等进行审核【hé】对比以核定原值，海南【nán】省按申报的股权转让收【shōu】入的一定比例【lì】（15%）核定【dìng】计税成本。
因此【cǐ】，对于部分近年来迅猛发展的行业而【ér】言（如房地产等【děng】），如果按照【zhào】上【shàng】述方式进行核定的成【chéng】本【běn】大于实【shí】际【jì】成本，可以适用这一方【fāng】法进行税务筹划，以降【jiàng】低应纳税所得额。然而，由于核定适用【yòng】情形通【tōng】常是在会【huì】计账【zhàng】册【cè】、相【xiàng】关计税凭证不完【wán】整【zhěng】的情形下，被【bèi】转【zhuǎn】让股权公司面【miàn】临【lín】相关会计制度、税收【shōu】征管法处罚的风险。
三、变更被转让公司注册地，争取税收优惠或补贴
为了【le】招商【shāng】引资，发【fā】展【zhǎn】中西部地区的【de】经济，国家及地方层面都出台了一系列的区【qū】域性税【shuì】收优【yōu】惠政【zhèng】策，多数经济【jì】开发区都出台了财政返【fǎn】还【hái】政【zhèng】策。按照现行《个【gè】人所得税法》规定，个人股权转让属于“转让【ràng】财产”所得，应计【jì】征20%的个人所得税。各地出台的区域性的【de】税收优惠政策【cè】或【huò】财【cái】政返还政策，实际上是【shì】降低【dī】了实际的【de】税负【fù】率。2010年以来，针对上市公【gōng】司【sī】限售【shòu】股减【jiǎn】持，更是一度【dù】出现了【le】所谓的“鹰潭模式”、“林芝模式”等，一大批【pī】股权【quán】转让方实现了成功避【bì】税，涉【shè】及金额高【gāo】达数【shù】十亿元【yuán】。
利用税收优惠或财【cái】政返还进行税收筹划的基本【běn】做【zuò】法通常如下：第一步，将转让公司【sī】的注册地址变更到目标地区【qū】，相应的【de】调【diào】整经营范围【wéi】，以满足【zú】特【tè】定的【de】政策要【yào】求，同【tóng】时与当地政府签署相关书面协【xié】议；第二【èr】步，签署股权转让合同，并【bìng】按规定进行相应的税务、工【gōng】商变更，缴纳【nà】税款；第三步，根据地方出台的政策【cè】及双【shuāng】方【fāng】协议返还【hái】部【bù】分税款给转让方。
但是，这种方法目前【qián】面临一定的法律风险，2014年年【nián】底，国务院下发《关【guān】于清理规范【fàn】税【shuì】收等优惠政策【cè】的通【tōng】知》（国【guó】发〔2014〕62号），明确清理规范以下三类税收优惠政策【cè】：（1）违反上位法的【de】税收优惠政策；（2）未【wèi】经国务院批准的政策；（3）超出税收【shōu】优惠时【shí】间还在执行的政策。因【yīn】此，在此背【bèi】景下，税务筹划之前需要【yào】对区域税【shuì】收优惠政策进行审【shěn】查确认，并获得有【yǒu】权机【jī】关的书面【miàn】确认【rèn】或批复为【wéi】好。除了【le】以【yǐ】上三种方式外，在实践中，还有通【tōng】过向第三方筹措“过桥【qiáo】资金”变债【zhài】权【quán】为股【gǔ】权等林【lín】林【lín】总总的税【shuì】务筹划方【fāng】式，但【dàn】大多【duō】都因操作有【yǒu】诸多不【bú】合规之处【chù】，潜【qián】藏的法律风险【xiǎn】巨大，难【nán】以实际落地。在上述三种方案的【de】实施过程中，也存在税【shuì】收优惠政【zhèng】策无效、地方【fāng】承【chéng】诺无法【fǎ】兑现、一般【bān】反避税被纳【nà】税【shuì】调整等法律风【fēng】险【xiǎn】，尤其需要转让方在企业【yè】章程【chéng】、投资协议、股权【quán】转让合同等文件中对【duì】涉税条款进行事先的【de】筹【chóu】划【huá】，华税律师【shī】建议，鉴于《税【shuì】收【shōu】征管法》修改方案中已加入【rù】了事先裁定【dìng】的规则，转让方更应该在重大交易之前通过税务专业【yè】人士的精心筹划，再去与税务【wù】机【jī】关进行沟通裁定【dìng】，在提高交【jiāo】易【yì】税务成本确定性的同时，争取【qǔ】最大的税收【shōu】利益。
小结
新一轮【lún】税制改革下，纳税人权【quán】益保护被【bèi】税法【fǎ】学界和【hé】实务界广泛提及，结合【hé】此番《税收征管法》的修改，我们【men】有【yǒu】理由相信，未来新修订的【de】税收征管法将给纳税人【rén】税收权【quán】益保护更大的【de】空间，于此同时，自【zì】然人是税务【wù】筹划的空【kōng】间【jiān】也将进一【yī】步加【jiā】大。因【yīn】此，华【huá】税律师建议，无论是个人股权转让过程中、还是其他【tā】经【jīng】济行为之下【xià】，自【zì】然人纳税人也应将个【gè】人的【de】税【shuì】务筹划提【tí】上日程【chéng】。
